A cura dell’Avvocato Francesco Paolo Ledda

Il delitto previsto e punito dall’art. 11 del D.Lgs. 74 del 2000, rubricato “Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte” rappresenta indubbiamente un netto cambiamento di rotta rispetto alla precedente politica penal-tributaria.

Prima di tale testo normativo la condotta di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte non aveva rilievo penale. Neppure la Legge n. 516 del 1982 “Manette agli evasori”, nonostante l’impostazione fortemente repressiva nell’ambito dei reati tributari, non aveva previsto alcuna disposizione relativamente  alla frode nell’esecuzione esattoriale.

L’art. 11 del D.Lgs. 74 del 2000 prosegue ed intensifica il percorso legislativo iniziato con l’art. 97, comma 6 del D.P.R. n. 602 del 1973 “Morosità del pagamento di imposte mediante ruoli”, essendo libero però da tutti i limiti e le incertezze che ne avevano frustrato la portata giuridica.

Il carattere innovativo dell’art. 11 rileva da subito in quanto viene tutelato in modo effettivo il diritto dell’Erario alla riscossione delle imposte.

L’architettura dell’articolo 11 viene resa più complessa e puntuale dalla riforma operata dal Decreto Legge 31 Maggio 2010, n. 78, convertito con modificazione dalla Legge 30 Luglio 2010, n. 122.

Tale previsione introduce tre modifiche nel tessuto normativo del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.- In primo luogo rileviamo che la riforma del 2010 elimina la clausola di riserva “salvo che il fatto costituisca più grave reato”, che escludeva il concorso tra il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quello di bancarotta fraudolenta patrimoniale.

A seguito della eliminazione della clausola di riserva si genera un contrasto nella giurisprudenza di legittimità. Un primo orientamento giurisprudenziale, infatti, sosteneva la possibilità del concorso formale di reati tra l’art. 11 del D.Lgs. 74 del 2000 e l’art. 216 della Legge Fallimentare R.D. 267 del 1942: ne è conferma la sentenza del 10 Novembre 2011, n. 1843.

A distanza di soli sei giorni, però, la Suprema Corte di Cassazione emette una sentenza antitetica rispetto alla precedente. Gli Ermellini infatti con la sentenza del 16 Novembre 2011, n. 42156, dichiarano l’impossibilità del concorso fra i due delitti in relazione allo stesso fatto.

Una soluzione, si auspica, definitiva viene offerta dalla sentenza Sez. Penale III del 27 Gennaio 2016, n. 3539.

Secondo gli Ermellini è possibile il concorso fra il delitto di cui all’art. 11 del D.Lgs. 74 del 2000 e la bancarotta fraudolenta prevista dall’art. 216 del Legge Fallimentare. Tale decisione ha come substrato il fatto che non solo le due norme hanno una diversa struttura, ma che tutelano differenti beni giuridici.

  • Altra novità introdotta dalla Legge del 30 Luglio n. 122 riguarda l’inserimento nella seconda parte del I comma dell’articolo 11 del D. Lgs. 74 del 2000 di una aggravante speciale.
  • La terza ed ultima modifica è relativa all’introduzione di un II comma foriero di una nuova fattispecie penale.

Passando all’analisi del bene giuridico tutelato dalla norma, occorre rilevare che nel delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, l’interesse protetto è la garanzia generica patrimoniale offerta al Fisco costituita dai beni del contribuente.

Sulla natura del delitto de quo, occorre precisare che siamo di fronte ad un reato di pericolo concreto e non di danno poiché l’idoneità della condotta è bastevole a frustrare la procedura esattoriale.

A conferma di ciò interviene la sentenza della Cassazione Penale, Sez. III, n. 38745 del 4 Ottobre 2012 che recita “…il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 è reato di pericolo concreto, che si consuma nel momento e nel luogo in cui venga posto in essere un atto simulato o fraudolento in grado di rendere, in tutto o in parte, inefficace la procedura di riscossione coattiva”.

Tale orientamento viene consolidato in tempi più recenti dalla sentenza della Cassazione Penale n. 40240 depositata in data 10 Settembre 2018 “il delitto di cui all’art. 11 D.Lgs. 74 del 2000 ha, infatti, natura di reato di pericolo concreto (cfr., da ultimo, Cass. Pen., Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016, Calvi, Rv. 267648, che ha affermato che il delitto in questione è integrato dall’uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare – secondo un giudizio ex ante – l’attività recuperatoria della amministrazione finanziaria…)

Se passiamo alla analisi del primo comma dell’articolo 11 notiamo come nonostante la formulazione letterale e l’utilizzo del pronome indefinito “chiunque”, il reato de quo è un reato proprio, in quanto può essere commesso da tutti i soggetti obbligati al pagamento di una somma superiore ad € 50.000 a titolo di imposte sul reddito o sul valore aggiunto, oltre che da tutti coloro che hanno rapporti con il debitore definiti dall’articolo 1, comma 1, lettera e) del D.Lgs. 74 del 2000.

Pare opportuno ricordare che con la modifica del decreto legge n. 78 del 2010 si registra una lieve riduzione della precedente soglia di punibilità: dai 51.645,69 € (corrispondenti ai cento milioni di Lire del 2000) si scende ad € 50.000.

Se passiamo all’ermeneutica della norma in esame, dobbiamo soffermarci su alcuni termini essenziali. Il primo di questi è il verbo “aliena”.

Iniziando l’analisi della prima condotta dell’alienazione simulata, rileva che il concetto comprende tutti i casi di trasferimento del diritto di proprietà sul bene indipendentemente dal titolo. Accanto alla simulazione assoluta è configurabile anche quella relativa che riguarda sia la causa negoziale che il corrispettivo o la controparte negoziale tutte le volte che la stessa appaia idonea a pregiudicare il recupero del credito tributario. Pare opportuno ricordare che in base alla sentenza della Cassazione del 16 Dicembre 2015, n. 6798, una diminuzione anche non totale della garanzia patrimoniale generica offerta dal patrimonio del debitore è sufficiente ad integrare la fattispecie dell’art. 11.

La formula alternativa “altri atti fraudolenti” comprende tutti gli atti che, anche se effettuati attraverso negozi legittimi provocano un impoverimento fittizio del patrimonio del contribuente guidato dalla volontà di sottrarsi al pagamento delle imposte.

A titolo di esempio ricordiamo la costituzione simulata di diritti reali di godimento (uso, usufrutto, abitazione) o di garanzia (pegno e ipoteca), di diritti personali di godimento (contratto simulato di affitto di azienda).

Rifacendoci al termine “atti”, presente nel 1 comma, è opportuno rilevare che esso configura soltanto ipotesi commissive, venendo pertanto esclusi tutti gli atteggiamenti di inerzia del debitore.

La condotta tenuta dal contribuente deve essere idonea, interamente o parzialmente, a vanificare la riscossione coattiva del credito.

Ciò che rileva è che il giudice penale deve formulare un giudizio ex ante, riferendosi al momento in cui l’alienazione simulata o altro diverso atto fraudolento siano stati posti in essere. È implicito che non sussista integrazione della fattispecie delittuosa nel caso in cui i beni del debitore siano già insufficienti a soddisfare il credito oppure se il patrimonio del debitore è in grado di soddisfare il credito indipendentemente dal compimento delle condotte esaminate.

L’elemento psicologico del delitto è caratterizzato dal dolo specifico. Il soggetto agente deve agire con la precisa finalità di eludere il pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e dei relativi interessi o sanzioni amministrative. L’agente deve avere la consapevolezza di essere debitore dell’erario di una somma superiore ad € 50.000 e del fatto che quanto commesso è idoneo a pregiudicare le pretese creditizie. A conferma di tutto questo interviene la sentenza della Corte di Cassazione n. 40442 del 2018 secondo la quale “… il reato previsto dall’art. 11 D.Lgs. 74 del 2000 è caratterizzato dal dolo specifico, che ricorre quando l’alienazione simulata o il compimento di altri atti fraudolenti, idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva, siano finalizzati alla sottrazione “al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrativi relativi a dette imposte””.

Il reato disciplinato dall’art. 11 del D.Lgs. 74 del 2000 viene consumato nel tempo e nel luogo nei quali l’atto fraudolento è compiuto, al di là deli risultato della procedura di riscossione.

Rispetto alla fattispecie di cui all’art. 97 D.P.R. 602 del 1973 la sanzione è stata elevata, seguendo la logica della legge delega che ha puntato ad un inasprimento delle pene.

In origine la pena edittale era limitata alla reclusione da 6 mesi a 4 anni. Successivamente il Legislatore con la riforma del 2010 introduce anche l’ipotesi aggravante speciale nel caso in cui l’ammontare delle imposte, delle sanzioni e degli interessi superi la soglia di € 200.000.

In ipotesi di questo tipo, infatti, la sanzione punitiva prevede da 1 a 6 anni di reclusione.

Passando adesso all’analisi del secondo comma, introdotto dalla riforma del 2010, troviamo un’altra ipotesi delittuosa e la sua ipotesi di aggravante speciale.

Anche questo secondo comma tutela il bene giuridico, ovvero la garanzia generica patrimoniale offerta al Fisco costituita dai beni del contribuente.

Nonostante la formulazione letterale e l’utilizzo del pronome indefinito “chiunque” troviamo un reato a soggettività allargata in virtù del fatto che può essere compiuto anche da soggetti che non hanno la qualifica di debitore. La norma, infatti, recita letteralmente “al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi”.

Elemento oggettivo della seconda fattispecie di reato consiste nell’indicare ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o nell’indicare elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo ad € 50.000.

Anche in questo caso l’elemento soggettivo del secondo comma è quello del dolo specifico.

Per la sussistenza dell’elemento psicologico del reato de quo è sufficiente che l’azione sia tesa ad eludere o far eludere il pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e dei relativi interessi e/o sanzioni.

Anche questa tipologia di reato prevede un’ipotesi di aggravante speciale che si verifica quando l’ammontare degli elementi indicati sia superiore ad € 200.000.

Come nell’ipotesi aggravante del primo comma, anche in questo caso troviamo una aggravante specifica che prevede una pena edittale da 1 a 6 anni.

Alla eventuale sentenza di condanna vengono applicate, oltre alla pena principale, le pene accessorie ex art. 12 D.Lgs. 74 del 2000.

Per onere di completezza si deve ricordare che all’art. 11 D.Lgs. 74 del 2000 non si applicano le disposizioni dell’art. 17 D.Lgs. 74 del 2000 che prevedono un aumento dei termini di prescrizione fino ad 1/3 per i reati che vanno dall’articolo 2 all’articolo 10 del medesimo decreto.

Ne consegue che nei confronti dell’art. 11 D.Lgs. 74 del 2000 si applica la disposizione dell’art. 157 c.p.